Abrimos el espacio del Blog Gerencia y Tributos para la publicación de un artículo de opinión, que aporta como colaboración, el Abogado Martín Ricardo Sánchez (*), sobre la contribución especial instituida en la ley de protección de pensiones.
En publicación, con la que nuestra comunidad lectora, podrá o no estar de acuerdo; sin que lo planteado por el autor, implique necesariamente nuestra posición. Queremos, más bien servir como un lugar para el debate de ideas, postulados y precisiones técnicas que apoyen el mayor conocimiento y amplitud del criterio de nuestra comunidad lectora que, nos acompaña desde el año 2010, cuando inició este recorrido digital bajo el formato de Blog.
(*) El autor es abogado, con especialidad en derecho tributario, docente universitario y de práctica que, acumula más de tres décadas en el ejercicio profesional.
"La Ley de Protección de las Pensiones de Seguridad Social llegó en este 2024 de la mano del esperado ajuste salarial mínimo anual para los trabajadores en general (públicos y privados), en el medio de un clima de precampaña electoral que contribuye a crear mayor incertidumbre sobre cualquier promesa que provenga de alguno de los posibles candidatos en contienda, con especial significación en el caso de que ese candidato sea uno con el poder de hacer ejecutar esa promesa.
La ley se presenta como una de las tantas respuestas del Estado a la situación económica que atraviesa todo el país que se gana o se ha ganado la vida trabajando, en el que lograr alcanzar su propio equilibrio presupuestario se convierte en una tarea nivel “odisea”. Por ello, su contenido delata la inviabilidad del actual sistema de pensiones derivada de las consecuencias nacionales de acciones internacionales que perjudican especialmente a ese venezolano trabajador.
A partir de este postulado, el decreto obliga a todos los patronos, sin otra medición de capacidad económica distinta del grueso de su nómina, al pago de una contribución especial proporcional para apoyar al Estado Venezolano, de manera que este a su vez pueda circunstancialmente –mientras duren los efectos de los ataques descritos en el artículo 3 de la norma- cubrir el déficit que tales ataques ocasionan a los fondos del sistema de pensiones de Venezuela.
Finalmente, la norma autoriza al Ejecutivo Nacional a fijar anualmente el porcentaje de la contribución de acuerdo con tipos o clases de actividad económica; e incluso autoriza al ejecutivo a establecer exoneraciones totales o parciales de la contribución, atendiendo a los siguientes parámetros: a) categorías de sujetos pasivos especiales; b) sectores estratégicos para la inversión extranjera y el desarrollo nacional.
Lamentablemente el decreto publicado en Gaceta Oficial número: 42.880 del 16 de mayo de 2024, no hizo distinción alguna según actividad económica, fijando una alícuota plana para todas las actividades del 9% de la base de cálculo, ni tampoco estableció exoneración distinta que la lógica correspondiente al sector económico definido como “emprendimientos” por la Ley especial que los regula.
Hasta aquí tenemos la materia prima de la duda y la incertidumbre sobre la LPPSSFBI, que se evidencia y no pocas veces se fomenta, en los debates de redes sociales que llevan a promover distintas teorías de interpretación sobre cómo atender el cumplimiento de lo dispuesto en la norma en materia contributiva, siendo la intención de este artículo, emitir opinión razonada sobre aquellas que considero de mayor relevancia.
Aplicación de la LOSS
Comienzo por abordar la más reciente de todas teorías sobre este tema, que básicamente propone que le aconsejemos a los sujetos pasivos de la contribución especial en cuestión, que la calculen usando como base imponible el equivalente a diez salarios mínimos mensuales, independientemente del ingreso percibido por sus trabajadores, atendiendo al límite máximo de base imponible para contribuciones creadas en el marco de la Ley Orgánica del Sistema de Seguridad Social, para el financiamiento del sistema de pensiones de vejez o jubilación, recomendándole a los obligados que se batan en duelo con la Administración Pública, en instancias administrativas y judiciales.
Con respecto a este tema debo aclarar que si bien es cierto que la contribución tiene un nombre asociado a uno de los componentes del Sistema de Seguridad Social, no fue creada como parte del Sistema de Seguridad Social, sino como parte del ejercicio de la potestad residual tributaria de la Nación, que le permite crear contribuciones especiales sin que necesariamente sean afectas a mejoras o a la seguridad social, sino dedicadas al financiamiento de un gasto especifico del Estado que va en beneficio de un sector de la sociedad, dentro de un período de tiempo determinado y con sujeción al resto de las normas que definen el Sistema Tributario.
En este caso el Estado ha motivado la contribución en la coyuntura económica ocasionada por las acciones internacionales contra Venezuela, lo que hace suponer que se trata de un gasto contingente y limitado en el tiempo, con una demanda específica, pero, sobre todo, distinto y diferente de las contribuciones previstas en la LOSS, por lo que no estaría limitada por lo dispuesto en ella como tope máximo de base de cálculo.
Como consecuencia de lo anterior, el Estado, que ya usa goza y disfruta de potestades exorbitantes, tiene además un asidero a partir del cual desarrollarlas lo suficientemente sólido como para iniciar un conflicto a partir de un argumento tan frágil.
Todo ello sin dejar de reparar en que la obligación ha sido establecida mediante una Ley, cuya nulidad solo puede ser sometida al control de la constitucionalidad a través de los tribunales de la república y que entre tanto quienes deberán soportar las pesadas cargas que les impondrá la acción del ente recaudador, venidas de la mano de fiscalizaciones de ISLR, hace pensar que jamás, a partir de ese argumento, recomendaría limitar la base de cálculo de la contribución especial para la protección de las pensiones, dado que no considero que la misma esté destinada al financiamiento del sistema de pensiones de jubilación o vejez, aún a pesar del contenido del artículo 2 de la Ley que la crea.
Aplicación de la LOTTT
La vigente Ley Orgánica del Trabajo los Trabajadores y Trabajadoras, al igual que sus predecesoras, establecía un límite con claro arraigo en la relevancia que tiene en el tejido social de cualquier país la Ley que regula la relación entre partes con ocasión del trabajo como hecho social, de tal suerte que los legisladores siempre estuvieron contestes en el impacto que cualquier carga tendría en el frágil equilibrio económico que significaba nuestro marco laboral.
Es así como se instituye y desarrolla, atendiendo al principio de la progresividad de los derechos de los trabajadores, que cuando un patrono o un trabajador deba pagar una contribución, tasa o impuesto, se calculará, considerando el salario normal del mes inmediatamente anterior a aquel en que se causó.
En este caso, el límite comentado no obedece al tipo de tributo, ni a su naturaleza dentro de la clasificación de los mismos, sino que obedece, como hemos dicho, a la protección del frágil equilibrio que significa afectar la nómina con cargas tributarias, para la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población. Por lo tanto, no cabe duda que la contribución especial instituida en la Ley de Protección de las Pensiones de Seguridad Social Frente al Bloqueo Imperialista, está sujeta al límite previsto en el artículo 107 de la LOTTT, de manera que la base de su cálculo no debería exceder del salario normal devengado por los trabajadores en el mes inmediato anterior y esto implica, como elemento de mayor relevancia, que lo pagado por conceptos definidos por la Ley como no salariales, no estaría incluido en la base de cálculo de la contribución.
La anterior afirmación que nos lleva a la pregunta ¿Podemos o no, excluir el Cesta Ticket Socialista de la base de cálculo de la contribución especial, gravando los demás conceptos que si integran el salario normal? Ante lo cual, siendo mi respuesta afirmativa, no puedo ofrecerla sin antes someter a cada pagador al contexto de su realidad económica y social, para ello invito a que los pagadores realicen las siguientes reflexiones propias:
a) Los principios que informan la LOTTT, aunque progresivos y en beneficio de los trabajadores, siempre han quedado bajo la mira de los sociólogos para definir hasta qué punto los mismos se vuelven contra los propios trabajadores. La disminución de empresas debidamente constituidas a raíz de la cantidad de obligaciones y cargas multiplicadas en los últimos años, que consideran las dimensiones de la empresa para desarrollar su intervención económica, han provocado la merma del empleo formal e incluso la elusión tributaria, especialmente durante la prolongada crisis económica que vivimos en Venezuela y en Ciudad Guayana. Ante esta realidad, el Estado ha impulsado el empleo de mecanismos de remuneración no salariales, como el programa de alimentación de los trabajadores, aplicable tanto al sector público como el privado; y el beneficio denominado “Bono Contra la Guerra Económica” sólo para el sector público.
b) Esa contención ha permitido que los patronos mejoren los ingresos de los trabajadores, sin que el monto de lo pagado tenga impacto directo en prestaciones sociales, ni en otras obligaciones que tienen como base de cálculo el salario.
c) Si bien este camino no ofrece todas las garantías necesarias para promover el empleo formal, ayuda a la subsistencia de los que han logrado navegar esta crisis.
d) Aun a pesar de que en la Ley del Cesta Ticket Socialista desapareció el límite máximo de base de cálculo del monto del Cesta Ticket, la mayoría de los patronos ha preferido seguir pagando por este concepto el mínimo obligatorio que hoy en día se ha pretendido establecer indexado a moneda americana en 40$ y en adición a ello el sueldo mínimo oficial de 130,00 Bs., siendo estos los conceptos que detalladamente figuran en su nómina, pero pagando de manera extraoficial cantidades superiores a estas que o bien no relacionan o bien lo hacen a través de otros métodos que consideran sin incidencia salarial.
e) Lo cierto es que la mayoría de los trabajadores que prestan servicios para el sector privado en Venezuela, tienen un ingreso superior al mínimo mensual para el sector público, a través de distintos beneficios, salariales o no y ello significa un salario normal superior a 130 Bs mensuales y en no pocos casos, igual o superior a 100$ mensuales.
f) La delatada dualidad de la mayoría de los pagadores, puede reportarles un grave problema tributario con el ente recaudador y no precisamente por la contribución especial de la LPPSSFBI, sino en materia de ISLR, pues como recordarán, se trata del propio SENIAT, quien hará las verificaciones y fiscalizaciones de rigor.
La conclusión que espero alcance esa mayoría pagadora de la contribución especial, es que deben sincerar el alcance de su nómina, pues con toda seguridad el salario normal que actualmente pagan a sus trabajadores es superior al mínimo oficial, sin computar los beneficios que la Ley define como no remunerativos o no salariales, por lo que indistintamente del medio empleado de pago, lo cierto es que la sinceración de la nómina puede, si se hace correctamente, conllevar a sanear errores que se tornarán en ventajas para la empresa aun cuando puedan representar una base de cálculo mayor para el cálculo de la contribución especial.
Base de cálculo de la contribución. El Ingreso Mínimo Mensual (Ingreso Mínimo Integral)
En conexión directa con el punto que antecede se encuentra la definición del tope mínimo de base de cálculo de la contribución especial de la LPPSSFBI, dispuesto en su artículo 7°, con la siguiente redacción: “En ningún caso la base de cálculo de los pagos realizados a cada trabajadora o trabajador será menor al ingreso mínimo integral indexado definido por el Ejecutivo Nacional” Ahora bien, dado que no existe en nuestro ordenamiento un concepto jurídico como el que ha sido citado en la norma a título de referencia, debemos apelar a su símil más inmediato definido en el decreto N° 4.805 de la Presidencia de la República con fecha 01 de mayo de 2023, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Extraordinaria, número: 6.746, en el que se profundiza la remuneración no salarial de los trabajadores por encima del salario mínimo oficial.
En este decreto se crea el llamado Bono de Guerra Económica que pasaría a conformar inmediatamente la remuneración (no salarial) de los trabajadores activos de la Administración Pública, pero no sería de pago obligatorio para los trabajadores del sector privado. Así mismo se establece su pago para los trabajadores pasivos de ambos sectores (público y privado) que no reciben cesta ticket socialista, pero con montos diferenciados, siendo mayor el monto cuando se tratara de un trabajador pasivo del sector público.
En dicho decreto, concretamente en su artículo 6° se acuña el término “Ingreso Mínimo Mensual del Trabajador” de la siguiente manera:
“Artículo 6°. Con la finalidad de facilitar el cálculo, registro, análisis, revisión y ajuste, de manera integral, armónica y coordinada, de todos los conceptos asociados al salario de los trabajadores y trabajadoras, con o sin incidencia salarial, y de incrementar la protección social del Pueblo venezolano, incluidos los conceptos de Cestaticket socialista y el Bono contra la Guerra Económica, se denominará “ingreso mínimo mensual” a la suma total de tales conceptos.”
De este modo se crea el termino, pero no con carácter vinculante a las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo o cualquier otra de las normas que componen el ordenamiento jurídico, que pueda tener incidencia en la hermenéutica jurídica, sino como parte del proceso reglamentista que persigue organizar la Administración Pública y sus procedimientos internos.
Aun así, la existencia del termino en una norma de rango sublegal no es la razón de negarnos a la asimilación que inclusive el propio SENIAT y algunas comunicaciones oficiales de representantes de los gremios han realizado de su equivalencia numérica a la suma de Ciento Treinta Dólares de los Estados Unidos de Norteamérica (EEUUA $ 130,00) como base ajustable de acuerdo al tipo de cambio oficial BCV, sino que nos oponemos a esa equivalencia por cuanto esa definición no es aplicable al sector empleador sujeto pasivo de la contribución.
Por disposición de la LPPSSFBI, los sujetos pasivos de la contribución se encuentran exclusivamente en el sector privado, pero a estos patronos, como ya se ha dicho, sólo les corresponde, por disposición del decreto 4.805, pagar a sus trabajadores con carácter obligatorio, el salario mínimo oficial en bolívares no indexados y el Cesta Ticket Socialista ajustable de acuerdo al tipo de cambio equivalente a la suma de 40$ americanos (indexado)
En efecto, tanto del texto del decreto del primero de mayo de 2023, como de la alocución del primero de mayo de 2024, se desprende que los patronos del sector privado, sólo están obligados a pagar sus trabajadores una cesta ticket socialista que como mínimo equivaldrá a la suma de cuarenta dólares constantes, más el salario mínimo oficial, siendo la sumatoria de ambos componentes, el Ingreso Mínimo Mensual, de los trabajadores del sector privado.
Del texto del transcrito artículo 6° se evidencia el carácter organizativo del mismo del que se distingue la alusión a la sumatoria de conceptos, que no podrían adicionarse ni siquiera a título de referencia, para quienes no están llamados ni pagarlos ni a percibirlos, por ello cuando examinamos el contenido del artículo 2° del mismo decreto, observaremos que el Bono Contra la Guerra Económica, solo se pagará obligatoriamente a los trabajadores activos del sector público, por lo que sus efectos en el plano de la estructura organizativa que describe el artículo 6° se deben limitar al sector público y en todo caso, limitar al sector privado sólo por la integración de los conceptos salario mínimo y Cesta Ticket Socialista.
Dice el artículo 2° del decreto 4.805, lo siguiente:
Quedan por tanto excluidos los trabajadores del sector privado excluidos del beneficio y por lo tanto no debe ser sumado para definir su ingreso mínimo mensual, de tal suerte que cuando se refiera al Ingreso Mínimo Mensual de los trabajadores cualquier acto administrativo, deberá entenderse que se refiere a la sumatoria sólo de Cesta Ticket Socialista y Salario Mínimo que si son conceptos de obligatorio devengo de los trabajadores adscritos a este sector.
Base mínima de contribución de los empleados del sector privado = cesta ticket (40$) indexado + 130 Bs. Salario Mínimo.
Sujeto Activo de la Contribución
Es sujeto activo el ente público acreedor del tributo. A falta de disposición expresa de la Ley y en ausencia de reglamentación específica, debemos entender por la designación como recaudador del SENIAT, ente adscrito al Ministerio de Finanzas, es decir, al Ejecutivo Nacional, que la contribución especial será depositada en las arcas del Tesoro Nacional.
Sujeto Pasivo de la contribución especial
La ley los define en su artículo 6° como: “Las personas jurídicas, así como cualesquiera otras sociedades de personas, incluidas las irregulares o de hecho, con carácter privado, domiciliadas en la República Bolivariana de Venezuela, que realicen actividades económicas en el territorio nacional”
Esta definición ha traído largos comentarios, especialmente a partir de la intervención del SENIAT ofreciendo charlas “orientadoras” sobre la novel contribución, en las que sugiere que las firmas personales deben ser sujetos pasivos de esta contribución especial por tratarse de “personas jurídicas”, por lo tanto es preciso aclarar que las firmas personales son sólo un mecanismo a través del cual los legisladores de otrora facilitaban a un comerciante que actuaba sólo, sin asociados, el ejercicio de su actividad mercantil con el respaldo de su reconocimiento por parte de la estructura jurídica del Estado, pero con las siguientes condiciones que denotaban su peculiaridad:
A) No podría tener otros socios o asociados, más allá de la persona natural bajo cuyo nombre gira la firma.
B) La firma sólo puede constituirse empleando públicamente el nombre de la persona bajo cuyo nombre gira la misma.
C) Las personas naturales no adquieren personalidad jurídica, pues esta es una ficción que el derecho reserva para los modelos societarios e implica la posibilidad de crear otro Ente que asuma obligaciones y derechos propios.
D) Entre tanto las firmas personales no pueden separar su patrimonio propio del de la persona bajo cuyo nombre gira la firma, esta persona responderá con la integridad de su patrimonio ante aquellos con quienes hubiere asumido obligaciones.
E) Dicha responsabilidad ante aquellos con quienes contrate el firmante depende de su propia capacidad jurídica como persona natural, en virtud de la cual las obligaciones que asume son válidas.
Finalmente, no queda duda de que nuestro legislador siempre quiso excluir a las personas naturales de la sujeción pasiva, pues en primer término pudo haberlas mencionado si hubiese querido recogerlas en el artículo 6° de la Ley, pero es que además fue sumamente explícito al señalar como sujetos pasivos a las personas jurídicas y enseguida subsumirlas dentro del grupo de las sociedades de personas, para abarcar incluso a las sociedades irregulares o de hecho, que no precisamente han cumplido con los requisitos para adquirir personalidad jurídica conforme a la Ley, pero que solo por tratarse de sociedades de personas y no una sola persona natural, quedan obligadas al pago de la contribución.
La inclusión de las personas naturales a la base de obligados de esta contribución iría en contra del principio de capacidad económica para someter a una carga adicional a quien el legislador ha definido como presumiblemente carente de tal capacidad económica para contribuir.
Igualmente, puede deducirse que la intención del legislador fue la de gravar las sociedades, prescindiendo de su personalidad jurídica, cuando forzosamente se ve obligado a exonerar a los emprendedores, quienes, a pesar de su baja capacidad contributiva, habitualmente como forma de constitución, adoptan la forma de una sociedad anónima.
Estos han sido mis apuntes con respecto a los puntos que considero de mayor trascendencia dentro del debate sobre la interpretación de la norma, agradeciendo el tiempo invertido en su lectura, quedo atento a sus consideraciones"
(*) El autor es abogado, con especialidad en derecho tributario, docente universitario y de práctica que, acumula más de tres décadas en el ejercicio profesional.
Comentarios
Publicar un comentario